Om deze standaard te kunnen toepassen dient de accountant te evalueren of de entiteit niet onder de verbodsbepalingen valt (zoals geldt voor een organisatie van openbaar belang) en of de entiteit voldoet aan de kwalitatieve kenmerken van een minder complexe entiteit.
Aan de standaard ging een lange weg vooraf. Bij veel MKB accountants bestaat al jarenlang een behoefte van een specifiek op het MKB toegespitste controlestandaard. In sommige landen kon men het geduld niet opbrengen en werd in achterliggende jaren reeds een nationale MKB (of LCE) controlestandaard ontwikkeld. Vanuit het oogpunt van internationale harmonisatie en uniformering heeft de IAASB met de LCE controlestandaard invulling willen geven aan de hiervoor genoemde behoefte. Op 30 augustus jl. heeft de NBA het project ‘Wenselijkheid Standaard Less Complex Entities’ gelanceerd [1]. Bij de oorspronkelijke IAASB consultatie heeft de NBA bedenkingen geuit voor de toepasbaarheid. Je zou daarmee kunnen zeggen dat het vertrekpunt van het NBA project in beginsel negatief is.
In 2022 ben ik betrokken geweest bij het analyseren van de meningen die internationaal door verschillende stakeholders werden geventileerd tijdens door de IAASB en IAAER (International Association for Accounting Education and Research) georganiseerde virtuele rondetafel bijeenkomsten. Dit is uitgemond in een tweetal publicaties in Journal of International Financial Management and Accounting, samen met co-auteurs Hans Duits, Elisabeth Gordon, en Donna Street. De geïnteresseerde lezer verwijs ik naar deze publicaties. In dit blog kom ik ook (net als de NBA) tot stevige bedenkingen tegen het toestaan van deze LCE standaard in Nederland. Hoewel er meer bedenkingen te noemen zijn, ga ik in het verdere in op een drietal perspectieven die elk leiden tot de conclusie ‘nee, niet toepassen in Nederland’. Dit blog eindigt met een aantal constructief bedoelde noten op mijn (klaag)zang.
1. Perspectief praktijk
Laat ik beginnen met het perspectief van de praktijkaccountants werkzaam in het MKB controledomein.
Controle efficiency
MKB accountants voelen met regelmaat de administratieve last van het voldoen aan allerhande regels en toezicht. Daarom is het in beginsel een uitstekend initiatief geweest van de IAASB om voor dit segment met een eenvoudigere controlestandaard te komen. De LCE standaard is tot stand gekomen door een analyse te maken van alle vereisten in de bestaande standaarden 200-720. Deze analyse resulteerde in kernvereisten en niet-kernvereisten. De niet-kernvereisten hebben geen plek gekregen in de LCE standaard, en de kernvereisten zijn in eenvoudigere taal en in een iets andere structuur wel vervat in de LCE standaard. Hoewel de LCE standaard dus minder vereisten omvat vergeleken met de bestaande controlestandaarden, heeft de IAASB niet duidelijk kunnen maken waar de efficiencyvoordelen zitten in de toepassing. Tegelijk benadrukt de IAASB wel steeds dat het niet het doel is om minder werkzaamheden te verrichten, omdat het immers wel noodzakelijk is dat de accountant voldoende geschikte controle-informatie verkrijgt ter realisering van een redelijke mate van controlezekerheid (en dus vergelijkbaar is met een controleopdracht onder de bestaande controlestandaarden in Nederland). Daar wringt het. En als er geen sprake is van minder werk (of minder documentatie), waar zit dan het voordeel voor MKB accountants als zij deze standaard zouden toepassen?
Maar er is ook een tweede vraagstuk dat voor de praktijk van belang is, dat luistert naar de naam ‘transitioning’.
Transitioning
Transitioning duidt op het overgaan van de volledige set van controlestandaarden (200-720) naar de LCE standaard en vice versa voor een bepaalde controleopdracht. Een dergelijke overgang is behoorlijk complex omdat de werkprogramma’s behoorlijk zullen verschillen. Je zult voor de MKB controlepraktijk dus moeten beschikken over twee sets van werkprogramma’s. Nu is dat nog wel realiseerbaar, en controlesoftware zou daarin kunnen faciliteren. Echter, er is nog een ander type overgang waarmee de MKB accountant te maken kan krijgen: daarvan is bijvoorbeeld sprake als de MKB accountant gaandeweg de controle-opdracht van een vermeende Less Complex Entity tot de conclusie komt dat de onderneming in dat jaar niet langer aan de kwalitatieve kenmerken van een Less Complex Entity voldoet. Dan heeft de MKB accountant het (LCE) controlebudget al afgesproken met de opdrachtgever, is het dossier helemaal ingericht conform de vereisten van de LCE standaard, en dan blijkt dat de MKB accountant die standaard in dat jaar niet (langer) mag toepassen. Het laat zich raden dat het pijnlijke van een dergelijke situatie zich laat aanzetten tot het vinden van (gekunstelde en ongewenste) mogelijkheden om een dergelijke transitie niet te hoeven implementeren. De IAASB heeft in de finale standaard weliswaar een handvat geboden waardoor transitie minder snel aan de orde is [2], maar dat neemt niet weg dat er veel situaties denkbaar blijven die eigenlijk vragen om een transitie en dan dus voor problemen zorgen. Voor de praktijk betekent dit ook dat het noodzakelijk zal zijn, dat de MKB accountant die de LCE standaard toepast, ook evenzo moet beschikken over expertise van toepassing van de volledige set van standaarden.
Dit punt is relevant, omdat internationaal ook is geopperd dat de LCE standaard mogelijk leidt tot twee ‘controle-leagues’ en twee typen accountants. In het huidige tijdsgewricht, waarin de beroepsorganisatie doende is met het ontwikkelen van één of meerdere beroepsprofielen, een actueel maar ook complex thema [3].
2. Perspectief maatschappij
De LCE controlestandaard leidt tot eenzelfde assurance niveau als controleopdrachten op basis van de internationaal gangbare controlestandaarden. Het lijkt mij zeer waarschijnlijk dat belanghebbenden in de maatschappij moeilijk kunnen duiden wat verschillen zijn tussen toepassing van de set van standaarden versus de LCE standaard [4]. Belanghebbenden zullen (terecht ook) zorgen hebben dat controle-opdrachten op basis van de LCE standaard zullen leiden tot lagere kwaliteit, omdat de veronderstelling is dat er minder controlewerk wordt verricht. Hoewel de IAASB publiekelijk tegenspreekt dat er minder controlewerk wordt verricht onder toepassing van de LCE standaard, neemt dat niet weg dat de perceptie in de maatschappij wel degelijk kan bestaan. Wanneer we in Nederland tegenwoordig in een situatie leven waarin het vertrouwen in het kundige werk van de accountant onder druk staat, zal de introductie van de LCE standaard in Nederland aan dat vertrouwen niet bijdragen, maar eerder nog kwetsbaarder maken. Ik zie wel enige ruimte voor de LCE standaard als de NBA zou besluiten om de toepassing van deze standaard toe te staan voor vrijwillige jaarrekeningcontroles, als de entiteiten waarvan de jaarrekening wordt gecontroleerd voldoen aan de kwalitatieve kenmerken van de LCE standaard. Immers, het onder druk staande vertrouwen in de kunde van de accountant manifesteert zich het meest in het wettelijke controledomein. Toepassing van de LCE standaard in het vrijwillige domein heeft daarmee minder exposure. En, zoals in de vorige paragraaf gesteld, ook argumenten zoals ‘transitioning issues’ zijn relevant voor het vrijwillige domein, waardoor de afweging of toepassing aan de orde is niet uitsluitend grond van maatschappelijke overwegingen moet worden gemaakt.
3. Perspectief toezichthouder
Tijdens de internationale ronde tafel bijeenkomsten en in internationale comment letters in de IAASB consultatie naar aanleiding van de concept LCE standaard, werd veel het geluid gehoord dat de evaluatie of een entiteit als ‘minder complex’ kwalificeert, subjectief is. MKB accountants houden niet van subjectief. Waarom niet? Subjectiviteit maakt oordeelsvorming complexer en moeilijker. Maar ook, subjectiviteit voedt de angst dat de nationale toezichthouder er wel eens heel anders over zou oordelen. Dit argument wordt in veel landen gehoord. Naar mijn bescheiden mening is het ook een relevant argument voor de Nederlandse context. In de achterliggende jaren is regelmatig gebleken dat sprake is van interpretatievraagstukken over bepaalde thema’s. Hierbij kan bijvoorbeeld worden gedacht aan de volgende (hoog-over) thema’s:
- Controle van de opbrengstverantwoording (verplicht werkzaamheden aan de bewering volledigheid?).
- Controle van de betalingsorganisatie (verondersteld frauderisico?).
- Reikwijdte van de opdrachtgerichte kwaliteitsbeoordeling.
- Interpretatie van wet- en regelgeving betreffende cliënt-acceptatie.
- Interpretatie van wet- en regelgeving betreffende de identificatie van frauderisico’s.
- Interpretatie van wet- en regelgeving betreffende de diepgang van werkzaamheden ten aanzien van frauderisico’s.
- Etc.
Als ten aanzien van de toepassing van reguliere controlestandaarden al zoveel domeinen zijn waarop interpretatieverschillen aan de orde van de dag zijn, ligt het mijns inziens voor de hand om daaraan niet nog meer interpretatievraagstukken toe te voegen op het gebied van de LCE standaard. Het ligt mijns inziens op de weg van de beroepsorganisatie om de voornoemde interpretatievraagstukken op te lossen en hierin de regie te pakken.
Samenvattend: een driewerf ‘nee’ tegen de huidige LCE.
4. Afsluitend: alternatieven voor de NBA
Ondanks het ‘nee tegen de huidige LCE’ zijn er voor de NBA mijns inziens wel alternatieve denksporen voor de MKB accountant. Ik noem er twee:
- Het inventariseren van lessen die geleerd kunnen worden van landen die een nationale MKB controlestandaard hebben ontwikkeld.
- Het ontwikkelen van toepassingsgericht materiaal die invulling geven aan de schaalbaarheid van bestaande controlestandaarden.
Nationale MKB controlestandaard
Bij de publicatie van de concept LCE controlestandaard was al duidelijk dat diverse nationale overheden een eigen ‘couleur locale’ hebben gegeven aan MKB controles. In sommige landen was dat een MKB (SME) controlestandaard, waar andere landen een LCE controlestandaard ontwikkelden [5]. Hoewel ik in het algemeen voorstander ben van internationale harmonisatie van praktijken (onder andere omdat veel Nederlandse groepsaccountants te maken hebben met componentaccountants in het buitenland), is door de NBA te overwegen in contact te treden met de nationale standard setters die dit pad eerder hebben bewandeld. Dan kan bezien worden welke lessen te leren zijn uit de ontwikkel- en implementatiefase die de landen als genoemd in noot iv hebben doorgemaakt. De NBA zou op basis van deze inventarisatie kunnen overwegen om dan zelf – uitsluitend voor de Nederlandse context – alsnog een MKB controlestandaard te kunnen ontwikkelen.
Toepassingsgericht materiaal MKB controles
We hebben in Nederland decennialang toegekund zonder afzonderlijke MKB controlestandaard. Het is denkbaar dat we in Nederland ook zonder LCE standaard uit de voeten kunnen. Het is aan te bevelen dat de NBA aan Nederlandse accountants werkzaam in het controledomein wel voorschrijft om via permanente educatie op de hoogte te blijven van internationale ontwikkelingen rond de LCE standaard. Dat is dienstig voor groepsaccountants die te maken hebben met component accountants die op basis van de LCE standaard controleren en documenteren. Vertrouwd zijn met de LCE standaard helpt om te begrijpen hoe dergelijke component dossiers zijn opgebouwd en de vraag te beantwoorden in hoeverre gesteund kan worden op component accountants die LCE toepassen.
Wat meer voor de hand ligt is als de NBA toepassingsgericht praktijkmateriaal zou ontwikkelen waarmee de MKB accountant goed uit de voeten kan. Ik heb daarbij iets anders voor ogen dan de twee dikke boekwerken die IFAC in 2018 uitbracht (Guide to Using ISAs in the Audits of Small- and Medium-Sized Entities, zie literatuur onderaan). Deze boekwerken omvatten respectievelijk 232 en 286 pagina’s. Ik heb meer voor ogen dat er praktische handvatten worden ontwikkeld voor vereisten uit de standaarden die zich lenen voor schaalbaarheid. Hierbij kan bijvoorbeeld (maar verre van limitatief) gedacht worden aan:
- Niet-complexe, standaard IT-omgeving versus complexe, maatwerk IT-omgeving (zie bijlage bij NV COS 315).
- Hoe kan gesteund worden op minder of niet geformaliseerde controls in dga-omgevingen?
- Kan de MKB accountant bij een onderneming met weinig tot geen functiescheiding tot een goedkeurende verklaring komen en zo ja, hoe?
- Welke aanknopingspunten en mogelijkheden op het gebied van data-analyse en AI kunnen het werk van de MKB accountant leuker en gemakkelijker maken?
- De huidige standaarden kennen in de toepassingsparagrafen (de A-paragrafen) al diverse toelichtingen over de toepassing van standaarden in een MKB-setting. Deze verklarende paragrafen zouden nader uitgelegd worden of meer vertaald worden naar een praktijksituatie.
- Etc.
Het lijkt in beginsel aantrekkelijk om een LCE-standaard te hebben en te kunnen toepassen. Maar overall wordt het er voor zowel accountants, gebruikers als de toezichthouder eerder complexer van. En dat is nu juist niet de bedoeling.
Prof. dr. Niels van Nieuw Amerongen RA is medeoprichter en partner bij V&A (consulting & training) en Kreston Netherlands professor MKB Accountancy bij Nyenrode Business Universiteit.
Literatuur:
International Auditing and Assurance Standards Board. 2023a, ‘ISA for LCE. A Standard for Audits of Less Complex Entities’, IAASB: New York.
International Auditing and Assurance Standards Board. 2023b, ‘ISA for LCE. A Standard for Audits of Less Complex Entities. Basis for Conclusions’, IAASB: New York.
International Federation of Accountants. 2018, Guide to Using ISAs in the Audits of Small- and Medium-Sized Entities, Volume 1 – Core Concepts, Fourth edition, IFAC: New York.
Nieuw Amerongen, C.M. van, Duits, H.B., Gordon, E.A., and Street, D.L. 2023a, ‘Proposed International Standard on Auditing Financial Statements of Less Complex Entities: IAASB IAAER roundtables—breakout 1 authority and groups’, Journal of International Financial Management & Accounting, 34 (1), 5–35.
Nieuw Amerongen, C.M. van, Duits, H.B., Gordon, E.A. and Street, D.L. 2023b, ‘Proposed International Standard on Auditing Financial Statements of Less Complex Entities: IAASB IAAER Roundtables—Breakout 2 Design, Structure, and Content’, Journal of International Financial Management & Accounting, 34 (2), 318–357.
[1] Project Standpuntbepaling wenselijkheid Nederlandse Standaard Less Complex Entities (LCE) (nba.nl).
[2] De handreiking die de IAASB doet in haar Basis for Conclusions bij de finale LCE standaard, paragraaf 33, is dat als in enig jaar een complexe schatting oppopt die er voorheen niet was, dan hoeft dit niet automatisch te betekenen dat de entiteit als geheel complex wordt. Het vooruitzicht dat IAASB in 2024 voornemens is om een implementation guide te publiceren kan het ‘argument tegen’ wellicht wat verzachten maar het blijft een hardnekkig vraagstuk.
[3] De gedachte die in het expert groep rapport ‘Tijd voor heldere keuzes’ (november 2023) wordt geuit dat toepassing van de LCE standaard tot het domein van de accountant adviseur zou behoren (en niet (ook) van de register auditor) is om deze reden ondoordacht te noemen.
[4] De aandachtig lezende gebruiker zal uit de controleverklaring wel kunnen afleiden dat de MKB accountant de audit heeft uitgevoerd op basis van de LCE standaard, maar kan niet goed duiden welke werkzaamheden daarvoor zijn uitgevoerd in vergelijking met het toepassen van de volledige set van controlestandaarden.
[5] België, Frankrijk, Duitsland (in ontwikkeling), Sri Lanka, India, Zwitserland, en Nordic Federation (Noorwegen, Zweden, Finland, Denemarken, IJsland).
